Статьи

Общие положения

Налогоплательщикам, которые в предыдущем календарном году осуществляли одновременно облагаемые и не облагаемые НДС операции¹, по итогам такого календарного года необходимо рассчитать долю использования товаров/услуг и необоротных активов в необлагаемых операциях. Данная доля необходима для начисления налоговых обязательств в текущем календарном году согласно п.199.1 ст.199 НКУ: «в случае если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги, необоротные активы частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, плательщик налога обязан начислить налоговые обязательства… на общую сумму доли уплаченного (начисленного) налога при их приобретении или изготовлении, которая соответствует доле использования таких товаров/услуг, необоротных активов в не облагаемых налогом операциях». Сумма так называемых «компенсирующих» налоговых обязательств, начисленных на основании данного пункта Кодекса, указывается в сводной налоговой накладной, составляемой в конце отчетного (налогового) периода, в котором приобретенные товары/услуги или необоротные активы начали использоваться одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях².

¹ Сноска

² Сноска

Не смотря на то, что в вышеприведенном п.199.1 ст.199 НКУ речь идет о доле использования приобретенных товаров/услуг и необоротных активов в необлагаемых операциях, Кодексом установлен порядок расчета доли использования товаров/услуг и необоротных активов в облагаемых операциях. Согласно п.199.2 ст.199 НКУ доля использования товаров/услуг, необоротных активов в облагаемых операциях определяется «в процентах как отношение объемов по поставке облагаемых налогом операций (без учета сумм налога) за предыдущий календарный год к совокупным объемам поставок облагаемых и не облагаемых налогом операций (без учета сумм налога) за этот же предыдущий календарный год».

Определить величину доли использования товаров/услуг и необоротных активов в необлагаемых операциях можно расчетным путем:

Доля Н/О (%) = 100 % — Доля О/О (%),

где:

Доля Н/О (%) — доля использования товаров (услуг, необоротных активов) в необлагаемых операциях, выраженная в процентах;

Доля О/О (%) — доля использования товаров (услуг, необоротных активов) в облагаемых операциях, выраженная в процентах.

Плательщики НДС, у которых в течение предыдущего календарного года отсутствовали необлагаемые операции, а такие необлагаемые операции начали осуществляться в отчетном (налоговом) периоде, а также вновь созданные плательщики НДС проводят расчет доли использования товаров/услуг, необоротных активов в облагаемых операциях на основании расчета, определенного по фактическим данным объемов по поставке облагаемых и необлагаемых операций первого отчетного (налогового) периода, в котором задекларированы такие операции (п.199.3 ст.199 НКУ).

Таким образом, в зависимости от того осуществлял налогоплательщик в предыдущем календарном году не облагаемые НДС операции или такие операции у него появились впервые в текущем году, для расчета показателей Доля О/О (%) и Доля Н/О (%) необходимо использовать соответствующие объемы операций.

Определение годового объема облагаемых/необлагаемых операций

При подсчете годового объема операций предыдущего календарного года используются не только данные налоговых деклараций по НДС за год, но и данные уточняющих расчетов, представленных в органы налоговой службы в предыдущем календарном году. При этом не имеет значения ошибки каких отчетных (налоговых) периодов исправлялись с помощью таких уточняющих расчетов, — допущенные в декларациях за отчетные (налоговые) периоды предыдущего календарного года или же за более ранние отчетные периоды³.

³ Сноска

Кроме того, следует обратить внимание на значение строки 7 деклараций за отчетные (налоговые) периоды предыдущего календарного года. При расчете годовых объемов поставок должны учитываться объемы корректировок, указанные в этой строке всех деклараций за отчетные (налоговые) периоды предыдущего календарного года. Однако для расчета объема облагаемых НДС операций следует принимать во внимание лишь объемы корректировок, непосредственно связанных с облагаемыми НДС поставками. То есть при расчете суммарного объема облагаемых НДС операций из строки 7 деклараций необходимо выбрать лишь те объемы, по которым налоговые обязательства начислялись, в том числе по нулевой ставке. Объемы корректировок льготных поставок и поставок, не являющихся объектом обложения НДС, не должны приниматься во внимание при расчете годового объема облагаемых НДС операций. Они увеличат/уменьшат годовой объем не облагаемых НДС операций!

При определении годового объема необлагаемых операций необходимо обратить внимание на п.199.6 ст.199 и некоторые пункты подраздела 2 Раздела ХХ НКУ, в которых указано, что при осуществлении некторых операций правила ст.199 не применяются. Речь идет о таких операциях:

• реорганизация юридических лиц путем слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования (пп.196.1.7 ст.196 НКУ);
• поставка отходов и лома черных и цветных металлов, образовавшихся в хозяйственной деятельности в результате переработки, обработки, плавки товаров (сырья, материалов, заготовок и т.п.) на производстве, строительстве, разборке (демонтаже) ликвидированных основных средств и других подобных операций⁴;
• поставка товаров и услуг на таможенной территории Украины — международной технической помощи, предоставляемой в соответствии с международными договорами Украины, согласие на обязательность которых предоставлено в установленном законодательством порядке (п.197.11 ст.197 НКУ);
• поставка товаров и услуг на таможенной территории Украины, финансируемых за счет международной технической помощи, предоставляемой в соответствии с международными договорами Украины, согласие на обязательность которых предоставлено в установленном законодательством порядке (п.197.11 ст.197 НКУ);
• поставка товаров/услуг, за которые налогоплательщик получает не облагаемую НДС денежную компенсацию на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета (пп.197.1.28 ст.197 НКУ);
• отправка «благотворительных» смс операторами телекоммуникационных услуг (пп.197.24 ст.197 НКУ);
• поставка товаров/услуг в рамках программ Глобального фонда для борьбы со СПИДом, туберкулезом и малярией в Украине (п.26 подраздела 2 раздела ХХ НКУ);
• поставка товаров для целей погашения плательщиком НДС — должником задолженности перед кредиторами в соответствии с согласованным планом реструктуризации или утвержденным планом санации (п.46 подраздела 2 раздела ХХ НКУ);
• передача с баланса налогоплательщика на баланс другого юридического лица, 100 процентов корпоративных прав в уставном капитале которого непосредственно или опосредованно принадлежат государству, или на баланс органа государственной власти имущества (основных средств, нематериальных активов, незавершенных капитальных инвестиций, других необоротных активов), находящегося в государственной собственности в составе магистральных газопроводов и всех объектов и сооружений, связанных с ними единым технологическим процессом, и используемого для обеспечения транспортировки природного газа магистральными газопроводами и деятельности оператора газотранспортной системы (п.70 подраздела 2 раздела ХХ НКУ).

⁴ Сноска

При расчете общего годового объема не облагаемых НДС операций указанные выше операции во внимание не принимаются.

После того как будут определены годовые объемы облагаемых и не облагаемых НДС операций, следует рассчитать показатели Доля Н/О (%). Рассмотрим расчет этих показателей на числовом примере.

Пример 1. Налогоплательщиком в 2019 году осуществлялись облагаемые и не облагаемые НДС операции. Объем облагаемых НДС операций составил 16625000 грн. (без НДС), необлагаемых — 8375000 грн. (без НДС), общий объем — 25000000 грн. (без НДС).

Общий объем операций, осуществленных в 2019 году, указывается в графе 4 строки 1 Таблицы 1 приложения Д7, а объем облагаемых НДС операций — в графе 5. Расчетные величины Доля О/О (%) и Доля Н/О (%) указываются, соответственно, в графе 6 и в графе 7 этой строки.

Фрагмент таблицы 1 приложения Д7 к декларации по НДС за январь 2020 года.

Таблиця 1. Розрахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних/ неоподатковуваних операціях

Таким образом, по итогам предыдущего 2019 календарного года показатель Доля Н/О (%) рассчитан в размере 33,50% и исходя из этой величины в течении всего 2020 года налогоплательщик обязан будет начислять «компенсирующие» налоговые обязательства на основании п.199.1 ст.199 НКУ. При условии, конечно, что в 2020 году налогоплательщик также будет осуществлять одновременно облагаемые и не облагаемые НДС операции.

Пример 2. Налогоплательщик в 2019 году не облагаемые НДС операции не осуществлял. Такие операции впервые появились в январе 2020 года. Объем облагаемых НДС операций в январе составил 1200000 грн. (без НДС), объем необлагаемых операций — 300000 грн., общий объем операций по поставке товаров/услуг в этом месяце⁵ — 1500000 грн. (без НДС).

⁵ Сноска

В данном случае доля использования товаров/услуг и необоротных активов в облагаемых операциях согласно п.199.3 ст.199 НКУ должна определяться исходя из фактических объемов операций первого отчетного (налогового) периода, в котором осуществлены такие не облагаемые НДС операции. То есть, если налогоплательщик в январе 2020 года впервые осуществил не облагаемые НДС операции (до этого он осуществлял исключительно облагаемые НДС операции), то для расчета показателя Доля Н/О (%) необходимо принимать во внимание объемы операций, осуществленных только в одном отчетном (налоговом) периоде — в январе 2020 года.

Результаты расчета показателей Доля О/О (%) и Доля Н/О (%) подлежат отражению в Таблице 1 приложения Д7, которое представляется в составе налоговой отчетности по НДС за январь 2020 года.

Фрагмент таблицы 1 приложения Д7 к декларации по НДС за январь 2020 года.

Таблиця 1. Розрахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних/ неоподатковуваних операціях

Таким образом, по итогам января 2020 года показатель Доля Н/О (%) составил 20,00% и исходя из этой величины налогоплательщик будет начислять «компенсирующие» налоговые обязательства до конца текущего календарного года. Но это при условии, что в последующих отчетных периодах текущего календарного года налогоплательщик также будет осуществлять одновременно облагаемые и не облагаемые НДС операции. Если такие операции будут отсутствовать, то «компенсирующие» налоговые обязательства на основании п.199.1 ст.199 НКУ начислять не нужно!

Отражение «компенсирующих» налоговых обязательств в декларации

Подпунктом 5 п.3 раздела V Порядка № 21 предусмотрено, что сумма «компенсирующих» налоговых обязательств, начисленных на основании п.199.1 ст.199 НКУ, по операциям, облагаемым по основной ставке, отражается в строке 4.1 декларации, а по операциям, облагаемым налогом по ставке 7%, — в строке 4.2. Обращаем внимание на то, что в графе «код додатка» данных строк указано «Д7». Однако это не означает, что заполнять Таблицу 1 приложения Д7 и представлять ее в составе налоговой отчетности по НДС нужно вместе с каждой декларацией, в которой заполнены данные строки. Заполнить Таблицу 1 приложения Д7 и представить ее в составе налоговой отчетности необходимо только за первый отчетный (налоговый) период года (то есть, вместе с декларацией за январь (І квартал)) или только за отчетный (налоговый) период, в котором впервые появились необлагаемые операции. Рассчитанный в Таблице 1 приложения Д7 показатель Доля Н/О (%) применяется налогоплательщиком до окончания календарного года. И уже по итогам календарного года этот показатель подлежит перерасчету для определения суммы корректировки (в большую или меньшую сторону) начисленных в течении года «компенсирующих» налоговых обязательств. Поэтому вместе с декларацией за последний отчетный период календарного года также подают приложение Д7, в котором кроме Таблицы 1 заполнению подлежат и другие таблицы⁶.